Как компании применяют международные стандарты на практике?

Качественные стандарты бухгалтерской отчетности необязательно означают, что финансовая отчетность компаний будет следовать им в каждом пункте, касающемся отражения и раскрытия информации. К сожалению, степень соблюдения обязательных требований к раскрытию информации не всегда одинакова. Вопрос о том, соблюдаются ли эти требования и в какой степени, представляет интересный вопрос для изучения. И такие исследования проводились.

Данная статья основана на отчете АССА по этой теме. Отчет опубликован на английском языке, открытая ссылка на отчет есть по адресу: https://www.stir.ac.uk/research/hub/publication/14929. Название отчета: Worldwide application of IFRS 3, IAS 38 and IAS 36, related disclosures, and determinants of non-compliance.

В указанном отчете исследуется применение трех стандартов IFRS 3, МСФО 38 и МСФО 36 в бухгалтерской практике стран Европы и некоторых других стран, которые приняли международные стандарты отчетности или декларируют существенное сближение национальных стандартов и МСФО. Данное исследование АССА ставило целью проанализировать, применяются ли МСФО последовательно в разных странах и достигается ли фактическая сопоставимость отчетности. Отчет сам по себе довольно объемный, поэтому пока я остановлюсь на выводах, касающихся применения МСФО 38 «Нематериальные активы». Конечно же, в самом отчете гораздо больше статистической информации, чем в данной статье.

Какие компании из каких стран были выбраны для исследования

Для исследования необходимо было выбрать компании из стран с различными институциональными и нормативными режимами, как с развитыми, так и с формирующимися фондовыми рынками.

Процесс выбора компаний для исследования проходил в три этапа. Сначала были идентифицированы крупнейшие зарегистрированные компании в 23 странах. Для европейских стран использовался европейский индекс S&P 350, включающий в себя крупнейшие компании ЕС, которые наиболее тщательно отслеживаются и анализируются. Помимо компаний, присутствующих в индексе S&P 350, к выборке были добавлены отдельные европейские компании, включенные в национальные индексы стран с большой капитализацией.

Крупнейшие неевропейские компании были определены, исходя из их рыночной стоимости и присутствия в национальных фондовых индексах. В выборку вошли крупнейшие компании из индекса ASFA (Австралия), IBRX 50 (Бразилия), Shanghai SSE 50 Index (Китай), Hang Seng (Гонконг), FTSE Bursa Malaysia KLCI (Малайзия), NZX 15 (Новая Зеландия) и FTSE / JSE RAFI 40 (Южная Африка).

Таким образом, можно сказать, что все выбранные компании являются «голубыми фишками» в своих географических зонах. Примерно 17% выборки состоит из британских компаний (91), 8% французских (45) и 7% австралийских компаний (38). Вес остальных стран намного меньше.

В результате были отобраны компании из следующих 23 стран (в скобках количество компаний): Австралия (38), Австрия (15), Бельгия (11), Бразилия (25), Китай (9), Дания (13), Финляндия (21), Франция (45), Германия (29), Греция (9), Гонконг (24), Ирландия (18), Италия (20), Малайзия (19), Нидерланды (17), Новая Зеландия (11), Норвегия (17), Португалии (17), Южной Африки (21), Испании (25), Швеции (21), Швейцарии (28) и Великобритании (91). Всего 544 компании, более половины которых это европейские компании (397 или 73%).

Анализировалась отчетность за 2010 год. Все компании представляли собой разные отрасли экономики, но ни одна из них не относилась к финансовому сектору (не рассматривалась отчетность банков, страховых компаний, инвестиционных фондов и т.п.)

Применение МСФО 38 в бухгалтерской практике

Из общего количества компаний (544), попавших в исследование 517 компаний имеют по крайней мере один вид нематериальных активов в отчете о финансовом положении (не включая гудвилл). Примечательно, что 491 компания из 517, которые имеют по крайней мере один нематериальный актив, признали гудвилл, возникший в результате приобретений в год проведения исследования и/или в результате приобретений в более ранние периоды. Ожидаемо выяснилось, что значительные суммы нематериальных активов (без учета гудвилла) признаются в результате объединения компаний (слияния, поглощения). В целом значительная доля внеоборотных активов компаний состоит из нематериальных активов. На рис. 1 показано процентная доля нематериальных активов и гудвилла по разным отраслям экономики.

Рис. 1. Доля нематериальных активов и гудвилла в общей сумме активов

В исследовании используется классификация компаний по отраслям на основе отраслевой классификации Industry Classification Benchmark (ICB) (подробности есть в википедии). Так например, под наименованием «производство материалов» (английский термин «basic materials») объединены химическая промышленность, добыча полезных ископаемых (например, уголь, алмазы, золото), производство металлов (например, сталь, алюминий), деревообрабатывающая промышленность.

Исследование выявило, что в большинстве отраслей промышленности доля гудвилла в процентах от общей суммы активов больше, чем процентная доля остальных нематериальных активов. Процентная доля гудвилла в активах компаний варьируется от 6% (нефтегазовая отрасль) до 26,8% (технологические компании), в то время как другие нематериальные активы составляют от 4% (производство материалов) до 14,1% (технологические компании) от стоимости активов.

Рис. 2. Соотношение гудвила и других нематериальных активов в общей сумме активов по странам (диаграмму можно увеличить, кликнув по ней)

Если посмотреть на рис. 2, то явно видно преобладание гудвилла над нематериальными активами практически для всех стран, за исключением Италии, Португалии, Испании, Малайзии, Греции и Китая. Гудвилл в процентах от общих активов варьируется от 0,63% (в Китае) до почти 26% (в Великобритании), а остальные нематериальные активы (за исключением гудвилла) составляют от 1,63% до 13,51% от общего объема активов (опять же в Китае и Великобритании соответственно).

Таким образом, нематериальные активы относятся к наиболее существенным типам активов в большом количестве компаний на основных фондовых рынках мира. Статистические данные показывают, что в Великобритании, Бельгии, Гонконге, Франции, Дании, Нидерландах и Австралии до 39% общих активов компаний принимает вид нематериальных активов (включая гудвилл). Компании в Малайзии, Греции и Китае инвестируют в нематериальные активы меньше всего (т.е. менее 11% от общего объема активов, включая гудвилл). Или меньше всего покупают другие компании, ведь большая часть НМА признаются именно при приобретении других компаний.

Интересно посмотреть, какие классы нематериальных активов преобладают в финансовой отчетности компаний, подготовленной в соответствии с МСФО (рис.3). Левая диаграмма показывает количество компаний, имеющих различные классы НМА в отчете о финансовом положении. Исследование показало, что «прочие нематериальные активы» представляют собой отдельный класс нематериальных активов в отчете о финансовом положении в 453 из 517 компаний (т.е. 87,6%). Кроме прочих НМА чаще всего компании отражают программное обеспечение и торговые марки (что ожидаемо), реже всего — списки клиентов. Правая диаграмма показывает процентную долю разных классов НМА в общей сумме активов. Класс «прочие нематериальные активы» представляет в среднем 5,28% от общей стоимости активов компаний, это больше, чем остальные классы НМА. Даже бренды и торговые марки, права и лицензии несколько уступают по стоимости «прочим нематериальным активам».

Рис. 3. Различные классы НМА: частота встречаемости и величина в процентах от общих активов

Соблюдение требований к раскрытию информации в отчетности МСФО

МСФО (IAS) 38 требует от компаний предоставления информации о нематериальных активах в пояснительной записке (раскрытия). В соответствии с пунктом 118 МСФО 38 компании должны раскрывать следующую информацию по каждому классу нематериальных активов, проводя различие между внутренне генерируемыми нематериальными активами и другими (приобретенными) нематериальными активами:

• (a) являются ли сроки полезного использования неопределенными или конечными и, если они являются конечными, то чему равны сроки полезного использования НМА,
• (б) методы амортизации, используемые для нематериальных активов с конечным сроком полезного использования;
• (c) валовая балансовая стоимость и накопленная амортизация (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
• (d) статью (строки) отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов, а также
• (e) сверка балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода.

Исследование показало, что 269 из 517 компаний имеют внутренне-созданные нематериальные активы, 503 компании отразили в отчетности приобретенные нематериальные активы. Далеко не все из них сделали требуемые стандартом раскрытия информации.

Процент компаний, раскрывающих всю требуемую информацию по приобретенным нематериальным активам, составляет:

• сроки полезного использования НМА — 78,5% (83,6%*)
• метод амортизации НМА — 83,1% (85,5%)
• балансовая стоимость и накопленная амортизацию — 94,0% (96,3%)
• куда относится амортизация НМА в отчете о прибылях и убытках — 78,9% (73,6%)
• согласование балансовой стоимости НМА в начале и в конце периода — 93,8% (94,4%)

* — в скобках указан % компаний, раскрывающих данную информацию по нематериальным активам, созданным внутри компаний.

Как видно из приведенных цифр, по приобретенным НМА значительная (около 21% из 503) часть компаний, для которых эта информация является релевантной, не раскрывают статью отчета о прибылях и убытках, в которую включена амортизация нематериальных активов. Анализ показал, что только в Новой Зеландии, Норвегии и Ирландии все компании предоставляют эту информацию, в то время как в Австралии, Греции, Франции и Южной Африке процент компаний, предоставляющих такую информацию составляет 63%, 67%, 68% и 44% соответственно. Если сделать анализ по отраслям промышленности, то большинство компаний в телекоммуникационной отрасли (90%) предоставляют эту информацию. А компании, занятые в производстве потребительских товаров (consumer goods), довольно часто эту информацию не раскрывают (предоставляют только 50 из 73 компаний).

Также около 21% компаний не раскрывают, являются ли сроки полезного использования приобретенных нематериальных активов неопределенными (indefinite) или конечными (finite). Многие компании в Бельгии, Бразилии, Китае, Греции, Италии, Малайзии и Испании не предоставляют информацию о сроках полезного использования для приобретённых нематериальных активов (во всех этих странах менее 70% фирм предоставляют такую информацию). С другой стороны, более 90% компаний в Нидерландах, Великобритании, Норвегии и Австрии раскрывают эту информацию.

Интересно отметить, что ни одна компания, попавшая в исследование, не применяет модель переоценки к нематериальным активам, все компании используют метод себестоимости для оценки НМА (cost model). Этот факт улучшает сопоставимость финансовой отчетности по МСФО с отчетностью компаний из Китая и США, где модель переоценки НМА не разрешена. Совет по МСФО, возможно, захочет принять к рассмотрению (may wish to consider) вопрос о целесообразности применения модели переоценки для нематериальных активов.

Что касается нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, то 151 компания указала, что у нее есть хотя бы один такой нематериальный актив. Только 58% (т.е. 88) этих компаний раскрывают причины, подтверждающие их оценку неопределенного срока полезного использования и/или фактора (факторов), который сыграл важную роль в определении этой оценки. А такие раскрытия обязательны согласно пункту 122 МСФО 38.

Выводы исследования

1. Нематериальные активы относятся к наиболее существенным типам активов в большом количестве компаний на основных фондовых рынках мира. В таких странах, как Великобритания, Бельгия, Гонконг, Франция, Дания, Нидерланды и Австралия, до 39% общих активов компаний принимает вид нематериальных активов (включая гудвилл).
2. Прочие нематериальные активы наряду с торговыми марками и лицензиями являются часто встречающимся классом нематериальных активов, они составляют существенную долю от стоимости активов компаний. Но что скрывается под этим наименованием «прочие»? Не стоит ли компаниям предоставлять читателям более подробную информацию?
3. Большая часть нематериальных активов приобретается в сделках по объединению компаний.
4. Не все компании делают требуемые стандартом раскрытия информации о нематериальных активах.
5. Ни одна из компаний не использует модель переоцененной стоимости для учета нематериальных активов.

В целом, несмотря на то, что нематериальные активы составляют значительную долю активов компаний, соответствующие обязательные раскрытия не всегда приводятся в полном объеме.

Нематериальные активы в отчетности МСФО российских компаний

Данные в таблице ниже были взяты из консолидированной отчетности по МСФО за 2015 год. При желании любой может продолжить эту таблицу, и составляющих отчетность по МСФО, приведен по ссылке. Цифры приведены в миллионах рублей.

*ММК — Магнитогорский металлургический комбинат

Как видно из таблицы, нематериальные активы составляют от 11 до 22% всех активов российских телекоммуникационных компаний. Компании из других отраслей (в данном случае нефтегазовая и сталелитейная) в целом имеют незначительные суммы НМА в процентах от общей стоимости активов.

Согласно пояснительным запискам большую часть нематериальных активов телекоммуникационных компаний составляют лицензии. Например, у компании Мегафон балансовая стоимость лицензий 4G равна 38,068, что составляет 61,5% от всех нематериальных активов без учета гудвилла. Остальное — частоты, биллинговое и телекоммуникационное программное обеспечение, абонентская база и прочие НМА.

Кроме телекоммуникационных компаний в таблице представлены данные по двум нефтегазовым компаниям (Роснефть, и Газпром) и двум металлургическим компаниям (ММК и Северсталь). Процентная доля НМА в активах этих компаний невелика, вероятно, поэтому информации в пояснениях к отчетности гораздо меньше, чем в отчетности телекоммуникационных компаний. Например, в отчетности ММК вообще нет отдельного раздела в пояснительной записке, касающегося нематериальных активов. Доля НМА в отчетности Севестали около 4%, в отчетности МСФО есть расшифровка движения нематериальных активов по классам: лицензии на добычу, программное обеспечение, активы. связанные с разведкой и прочие НМА. Но я не нашла необходимых раскрытий информации по срокам и методам амортизации НМА.

В отчетности компании Роснефть из 48 миллиардов рублей нематериальных активов кроме гудвила, половина (24 млрд) это права аренды земли и остальные 24 миллиарда рублей это прочие нематериальные активы без пояснений что это такое. Хотя, конечно, для Роснефти это небольшие суммы, меньше полмиллиарда долларов (24,000,000,000/56 ~430 миллионов долларов)

Что касается отчетности компании Газпром по международным стандартам, то в ней вообще нет строки «нематериальные активы», есть только строка «гудвилл». При этом в отчетности по РСБУ за этот период нематериальные активы присутствуют. Скорее всего, отсутствие строки НМА в консолидированной отчетности компании Газпром связано с тем, что в масштабах Группы величина нематериальных активов крайне незначительна (?).

Нематериальный актив - это идентифицируемый неденежный актив, не имеющей физической формы, который содержится:

Для использования при производстве или предоставлении то­варов и услуг;

Сдачи в аренду другим компаниям;

Административных целей.

Примерами нематериальных активов согласно МСФО 38 «Нема­териальные активы» являются:

• лицензии;

  интеллектуальная собствен­ность (например, технические знания, полученные в результате ис­следовательских и конструкторских работ);

  торговые марки, вклю­чая бренды и названия публикаций;

  кино- и видеофильмы.

Признание нематериального актива.

Как любой актив, нематери­альный актив должен соответствовать критериям признания: он должен идентифицироваться как самостоя­тельный объект учета, контролироваться организацией, приносить экономические выгоды (или должны иметься основания их ожидать), иметь надежную оценку.

Серьезное внимание МСФО 38 уделяет возможности идентифи­кации нематериального актива. Она нужна для того, чтобы немате­риальный актив можно было отличить от гудвилла, т.е. деловой ре­путации компании. Отделимость является достаточным условием возможности идентификации, но согласно МСФО 38 необязатель­ным. Актив считается отделимым, если предприятие может сдать его в аренду, продать, обменять или распределить будущие экономиче­ские выгоды от владения данным активом, не расставаясь с другими активами или будущими экономическими выгодами, ожидаемыми от владения ими.

Нематериальный актив можно идентифицировать и иными спо­собами. Например, если он приобретен в комплекте с другими акти­вами, его можно отделить по относящимся к нему юридическим правам.

Согласно МСФО 38 нематериальный актив считается идентифи­цируемым при выполнении следующих трех условий:

1) будущие экономические выгоды от использования этого ак­тива можно обоснованно отделить от выгод, извлекаемых из гуд­вилла;

2) получение актива является следствием проведения конкрет­ной хозяйственной операции;

3) актив является отделяемым, т.е. следствием его реализации (аренды, продажи или обмена) не станет выбытие будущих эконо­мических выгод, поступающих от других активов, используемых в той же деятельности, направленной на получение дохода.

Контроль нематериального актива означает:

Право компании на получение будущих экономических выгод от использования данного актива;

Возможность запретить доступ других компаний к данному активу.

Получение будущих экономических выгод от использования актива состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов, или экономии затрат.

Гудвилл, созданный самой организацией, в большинстве случаев не признается нематериальным активом, поскольку он не иденти­фицируется и невозможно достоверно определить его стоимость. Аналогичный подход предусмотрен и РПБУ.

Согласно МСФО организационные расходы признаются расхода­ми в момент их фактического возникновения, кроме случаев, когда они подлежат включению в стоимость основных средств или других активов. Расходы, понесенные при учреждении юридического лица, признан­ные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный капитал организации, в состав нематериаль­ных активов не включают.

Для нематериальных активов, созданных компанией самостоятельно,

МСФО 38 вводит дополнительные критерии признания. Процесс создания актива подразделяется на два этапа: фазу исследований (научно-исследовательские разработки) и фазу разработок (опытноконструкторские работы).

Исследовательские работы включают:

деятельность, направленную на получение новых знаний;

поиск, оценку и окончательный отбор способов применения полученных результатов исследований;

поиск альтернативных материалов, сырья, устройств, техно­логий, систем или услуг;

формулирование, конструирование, оценку и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или улучшенных ма­териалов, устройств, технологий, систем или услуг.

На этапе исследований у компании еще отсутствует нематери­альный актив, способный приносить будущие экономические выго­ды. Поэтому произведенные исследовательские затраты признаются в отчетности не активом, а расходами периода.

Этап разработки нематериального актива включает;

проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, использование которых предусмотрено новой технологией;

проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки;

проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, технологий, систем или услуг.

Стоимость работ, выполненных на этапе разработки нематериаль­ного актива, признается нематериальным активом и учитывается при его оценке в случае, когда компания способна продемонстрировать:

1) намерение завершить разработку нематериального актива;

2) наличие для этого достаточных технических, финансовых, ин­теллектуальных и других ресурсов;

3) способность использовать созданный нематериальный актив для извлечения будущих экономических выгод или продажи;

4) технические возможности завершения создания нематериаль­ного актива;

5) возможности нематериального актива приносить будущие эко­номические выгоды;

6) способность надежно оценить затраты, относящиеся к созда­ваемому нематериальному активу.

Если проект создания нематериального актива невозможно раз­делить на этапы исследований и разработок, он полностью рассмат­ривается как исследовательский и, следовательно, как нематериаль­ный актив в финансовой отчетности не признается.

МСФО не позволяют капитали­зировать (признавать внеоборотными активами) в последующих отчетных периодах затраты на НИОКР, отнесенные ранее на рас­ходы.

Среди активов коммерческой фирмы особой ценностью и специфическими характеристиками обладает обширная группа объектов, которые называются нематериальными. К данной категории относятся идентифицируемые активы, которые не имеют материально-физической формы и являются немонетарными. Сегодня, в эру цифровой экономики, наличие таких активов во многом определяет конкурентоспособность и успешность предприятия, поэтому возрастает их распространенность среди компаний различного профиля и размера, а следовательно, требуется достоверный учет. Поэтому для формирования корректной методологии и подхода к учету подобных активов в компаниях, применяющих МСФО, был разработан прикладной стандарт IAS 38. О роли данного МСФО в учетной политике компаний и вопросах его предметного применения – поговорим в настоящей статье.

МСФО (IAS) 38 – Общие сведения

Определение актива такого рода в финансово-экономической литературе размыто. В общем смысле, любой объект, не имеющий материально-вещественного состояния, но способный принести компании существенные плюсы – можно признавать в качестве подобного актива фирмы. Главное требование к такому активу с точки зрения логики бизнеса в том, чтобы правами и возможностями от использования данного актива обладала рассматриваемая компания. Мы имеем в виду различные типы экономического профита, которые выражаются не только в прямых денежных поступлениях.

Любой актив этой группы при этом обладает рядом свойств, которые могут незначительно изменяться в зависимости от специфики самого НМА или бизнеса компании-собственника:

• Может быть идентифицирован отдельно от других активов;
• Имеет срок полезного использования свыше одного года;
• Способен приносить экономические выгоды компании-владельцу;
• Контролируется и используется самой фирмой;
• Может быть высчитана первоначальная стоимость данного актива.

Главная цель стандарта МСФО IAS 38 заключается в стандартизации и регламентировании порядка учета нематериальных активов фирм вне зависимости от отрасли или рынка бизнеса. Стандарт предписывает компаниям признавать в своем финансовом учете любой объект в качестве нематериального актива, который соответствует перечисленным свойствам указанной подгруппы активов компании. Помимо прочего, стандартом установлен порядок исчисления, оценки и признания стоимости актива такого рода по балансу компании, а также регулируются требования к раскрытию информации по таким корпоративным активам.

Стандарт IAS 38 применяется при учете любых корпоративных нематериальных активов, кроме тех, которые регулируются отдельным стандартом или относятся к специфической группировке. Примерами специфических группировок можно считать нематериальные активы, связанные с оценкой запасов полезных ископаемых (минералов, газа, нефти) и аналогичных невозобновляемых ресурсов. Если вдруг существует отдельный стандарт, регулирующий учет специфического вида нематериальных активов, то компания не применяет стандарт IAS 38.

Настоящий стандарт не распространяется также на нематериальные активы фирмы, которые предназначены для продажи, на налоговые активы, договора аренды, активы, которые возникают вместе с вознаграждениями работников, на гудвилл от синергии и объединения бизнеса, на договора страхования и ряд финансовых активов, каждый из которых регулируется одним или несколькими специфическими международными стандартами.

Рисунок 1. Признаки нематериального актива согласно IAS 38.

Актив такого рода может обладать свойствами, которые могут включать как материальные, так и нематериальные составляющие. Примером этого может быть авторское ноу-хау на сервере компании, специальная документация технического характера или патент. Такое несоответствие, казалось бы, вносит разночтения в принципы учета подобного актива, не предоставляя возможности однозначно признать его положение в одной из группировок. Однако стандарт МСФО IAS 38 в таком случае дает возможность компании самостоятельно принять решение относительно того, каким образом следует учитывать данный актив на основании собственного профессионализма и значительности материального/нематериального элемента в составе актива.

Если актив содержит больше признаков материальности, то его учет необходимо проводить при помощи специального стандарта относительно основных средств компании. А если нематериальная составляющая является главным стержнем данного объекта экономической выгоды для фирмы, то его оценка и признание осуществляется в соответствии с IAS 38.

Помимо перечисленных выше сфер применения стандарта 38, он должен применяться к любым затратам компании на корпоративное обучение, затратам исследовательского характера и затратам на различные разработки. Данная группировка включается в сферу применения настоящего актива ввиду превалирующего в каждом из подобных процессов компонента «знаний». Даже если итоговая работа по таким проектам приводит к созданию чего-то материально ценного для компании, интеллектуальный компонент данного процесса является первичным свойством.

Применительно к финансовой аренде: ее предмет может быть как материальным, так и нет. Если речь идет о нематериальном активе, который компания получила в результате сделки финансовой аренды, то его признание и учет осуществляются в соответствии с настоящим стандартом. Процессы учета прав владения медиаматериалами, документами, рукописями, патентами и прочими схожими нематериальными активами регулируются настоящим стандартом безо всяких существенных исключений. Конечно, компания имеет право самостоятельно определить исключение из стандарта IAS 38 в том случае, когда деятельность, операция или продукт в целом настолько специализированы, что это требует индивидуального подхода к данному вопросу.

МСФО IAS 38 – особенности применения

Согласно регламенту IAS 38 актив данного типа в первую очередь должен обладать свойством идентифицируемости. Главный принцип в том, чтобы материальный актив можно было отличить от гудвилла. Актив можно идентифицировать, если он может быть отдельно продан, передан, заложен, защищен патентом/лицензией, отдан в аренду, обменен на другой актив отдельно от компании и других ее активов, а также является результатом интеллектуальной деятельности, контрактных и других юридических прав. Гудвил компании, который возник в результате сделки объединения бизнеса, тоже является активом, который дает предприятию плюсы от объединения бизнеса и слияния активов. Некоторые активы в такой сделке нельзя идентифицировать индивидуально, поэтому их экономическая польза для предприятия признается в целом от объединения компаний.

К нематериальным активам относится достаточно обширная группировка объектов интеллектуальной собственности, выраженных различным образом знаний, технических ноу-хау, объектов исключительных прав и возможностей, включая различные разрешения, квоты, эксклюзивные договора и прочие подобные активы. Не все объекты, которые попадают под внешнее определение нематериального актива, на самом деле являются таковыми. Поэтому если объект или статья не соответствует критерию индивидуальной идентификации в качестве нематериального актива, тогда затраты на приобретение такого объекта признаются в качестве расходов при их возникновении.

Компания может обоснованно заявить, что актив данного типа находится под ее контролем в том случае, когда она обладает всеми правами на получение экономических выгод, которые заключены в ресурсе данного объекта. Способность распоряжаться выгодами и ограничивать доступ третьих лиц к этим выгодам обычно вытекает из юридических прав собственности компании, которые неоспоримы в судебном порядке. Хотя в современной практике достаточно примеров, когда подобный актив есть, а юридического права на него в силу специфики нет. Наличие юридических прав не является обязательным условием для возникновения контроля, но облегчает его и хотя бы дает возможность компании идентифицировать такой объект в качестве нематериального актива.

Например, интеллектуальные знания работников не могут считаться нематериальным активом компании не только в связи с невозможностью четко оценить их стоимость и отделить в качестве объекта для продажи, а скорее по причине невозможности в полной мере предъявить свои права на такие знания даже будучи работодателем по контракту. Поэтому к нематериальному активу и будущим экономическим выгодам от обладания им могут относиться только такие профиты, которые получит и ощутит непосредственно компания, и на возникновение которых она может обоснованно рассчитывать. Примерами могут служить денежные потоки от продаж или тиражирования, оптимизация затрат, повышение эффективности других процессов компании и прочее.

Нематериальные активы обладают одним исключительным свойством – их модернизация, замена или совершенствование практически никогда не производится. Поэтому все затраты, возникающие в связи с нематериальным активом после его первоначального ввода в эксплуатацию, как правило, приходятся в целом на бизнес организации. Поэтому крайне редко балансовая стоимость нематериального актива изменяется в связи с новыми расходами, связанными с данным объектом собственности. В целом можно сказать, что затраты на содержание и развитие нематериального актива признаются в составе прибыли или убытка согласно допущению о том, что их невозможно вычленить из общих затрат на развитие и обслуживание бизнеса.

Любой актив подобного типа, который возможно достоверно идентифицировать, подлежит признанию, когда существует возможность оценки себестоимости данного объекта и компания обоснованно ожидает получение в будущем экономических выгод от его применения. Первоначальная оценка нематериального актива согласно требованиям МСФО IAS 38 всегда происходит по себестоимости. Критерий «будущих экономических выгод» от использования актива является субъективно профессиональным суждением компании, которое должно быть построено на объективных оценках и данных, полученных из всех возможных профессиональных источников, мнению которых компания имеет обоснованную возможность доверять.

Себестоимость актива, как правило, включает в себя все совокупные монетарные расходы компании на покупку данного нематериального актива, подготовку сделки с учетом комиссионных платежей, внедрение и прочие расходы связанные с этой сделкой. Как было указано ранее, в результате процесса приобретения и внедрения компания ожидает получение неких экономических выгод, ради которых она и заинтересована в данном активе. Себестоимость нематериального актива всегда оценивается по справедливой стоимости, а затраты на приобретение такого актива признаются в качестве расходов компании на момент их возникновения.

Если компания в соответствии с МСФО 38 учитывает актив по фактическим затратам, то она учитывает его себестоимость за вычетом любой амортизации и убытков от обесценения после первичного признания. Если компания учитывает свой актив данного типа по переоцененной модели, тогда справедливая стоимость оценки на дату переоценки уменьшается на накопленные суммы амортизации и убытки от обесценения. При таком подходе справедливая стоимость складывается на основании профессионального суждения с учетом данных открытого рынка.

В учете группировки активов, на которые распространяется стандарт МСФО IAS 38, существует отдельный вид материальных активов, который требует индивидуального рассмотрения. Речь идет о нематериальных активах, которые созданы компанией самостоятельно. Такие активы трудно оценить и признать, поскольку существуют специфические проблемы с определением момента возникновения такого актива и надежным определением его себестоимости. Компания должна руководствоваться общими положениями стандарта МСФО 38 в отношении активов создаваемых самостоятельно без каких-либо существенных исключений. Компания проводит оценку на двух производственных стадиях создания актива – исследованиях и разработке.

Исследования дают возможность понять принципиальную применимость актива в вопросах извлечения экономических выгод, а стадия разработки – трансформировать продукт в некую оболочку, которая может обеспечить его отделимость от компании для обмена, продажи и прочего извлечения дохода и выгод. Если созданный актив соответствует логике признания аналогично с другими НМА, то компания имеет право учитывать его в соответствии со стандартом МСФО IAS 38. Когда созданный актив может генерировать экономические выгоды для предприятия только вместе с другими активами, тогда компании стоит идентифицировать его в соответствии с регламентом признания единиц генерирующих денежные средства.

В любом случае компания должна использовать такой метод калькуляции себестоимости актива, который обеспечит широкому круг пользователей понимание структуры расходов, затраченных на производство данного актива. Кроме того процесс создания нематериального актива должен быть подкреплен нормативной документацией (бизнес-план, техническое задание), техническими материальными средствами и персоналом необходимым для производства таких продуктов.

По каждому признанному нематериальному активу компания на основании фактических сведений определяет срок полезного использования данного актива как конечный или неопределенный. Если актив ограничен по времени использования и ожидается его последующее выбытие, то компания прогнозирует исчисляемое в единицах количество экономических выгод, которые компания планирует получить благодаря данному активу. Компании стоит учитывать актив как не имеющий указанного срока использования в том случае, когда анализ его применимости не выявил предсказуемых ограничений по использованию данного продукта/актива.

Амортизация актива с ограниченным сроком использования происходит систематически на протяжении всего срока использования, начиная с момента возникновения фактической возможности использовать актив. Остаточная стоимость такого актива по логике равна нулю за исключением случаев, когда существует обязательства третьей стороны о покупке данного актива в конце срока использования или альтернативный рынок, на котором актив такого рода можно реализовать и существование спроса достаточно вероятно. Срок амортизации актива должен анализироваться не реже, чем раз в финансовый год, и при расхождении с первоначальными оценками – корректироваться под новые данные.

Компания проводит оценку актива на признаки обесценения в соответствии со специальным стандартом. Актив подобного типа прекращает признаваться компанией в случае его выбытия или тогда, когда от его использования больше не ожидается никаких выгод. Прибыль или убыток от выбытия исчисляются как разница между поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива.

Стандарт МСФО IAS 38 требует от компаний раскрытия максимально полного и подробного перечня информации о своих материальных активах для того, чтобы пользователи финансовой отчетности могли максимально полно проанализировать этот раздел корпоративной отчетности без существенных затруднений. Так компании должны раскрывать в своей отчетности разграниченную информацию по приобретенным и самостоятельно произведенным нематериальным активам в вопросах специфики, ожиданий выгод и профитов, сроков использования в бизнесе, себестоимости, амортизации, поступлений от актива или группы единиц генерирующих прибыль, убытков от обесценения и прочих изменениях данных балансовой стоимости, прогнозов по выбытию и прочей существенной финансовой информации касательно актива.

При этом не обязательно, но желательно дать краткую характеристику экономического прогноза использования нематериального актива, а также изложить сведения о наличии у компаний в собственности других объектов схожего экономического значения, которые не признаны в качестве активов из-за несоответствия критериям признания.

Выводы и заключение

Нематериальные активы в современном бизнесе давно не уступают по значимости материальным, а в некоторых отраслях превосходят их. Это связано со спецификой некоторых видов бизнеса и общемирового тренда цифровой экономики, в которой знания и технологии играют ведущую роль в вопросах конкурентоспособности и успешности бизнеса. Стандарт МСФО IAS 38 может быть полезным инструментом для современных бухгалтеров и финансистов, связанных с предприятиями, бизнес которых серьезно завязан на нематериальных активах. Профессиональный подход к этой тематике может обеспечить формирование корректной финансовой отчетности, которая будет иметь большую прикладную ценность для внешних и внутренних пользователей фирмы.

Порядок оценки балансовой стоимости нематериальных активов (НМА), раскрытия определенной информации об НМА, а также порядок бухгалтерского учета НМА, не раскрытого в иных стандартах, регламентируется Международным стандартом финансовой отчетности 38 «Нематериальные активы».

Указанный стандарт был введен в действие на территории РФ Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .

МСФО 38 должен применяться при учете НМА, за исключением:

• НМА, находящихся в сфере действия другого стандарта;
• финансовых активов, как этот термин определен в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»;
• признания и оценки активов, связанных с разведкой и оценкой (МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»);
• затрат по разработке и добыче минеральных ресурсов, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов.

При этом если какой-либо другой стандарт предписывает порядок учета конкретного вида НМА, организация применяет такой стандарт вместо МСФО 38. Это означает, что МСФО 38 не применяется, например, к:

• НМА, предназначенным для продажи в ходе обычной деятельности (МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
• отложенным налоговым активам (МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
• гудвилу, приобретенному при объединении бизнеса (МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов»);

Признание и оценка НМА

Нематериальный актив - идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Для признания актива в составе НМА необходимо, чтобы он соответствовал критериям идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод.

НМА может быть принят к учету тогда и только тогда, когда:

• признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
• первоначальная стоимость данного актива может быть надежно оценена.

При этом гудвил, созданный внутри организации, не признается в качестве НМА.

Первоначальная стоимость отдельно приобретенного НМА включает в себя:

• цену его покупки, в т.ч. импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок и уступок;
• все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению.

В целях последующей оценки НМА организация закрепляет в своей учетной политике в отношении конкретного класса НМА использование модели учета по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости.

Модель учета по первоначальной стоимости предусматривает, что НМА должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Соответственно, при использовании модели учета по переоцененной стоимости актив должен учитываться по справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения.

Прекращается признание объекта НМА:

• при его выбытии;
• когда от его использования или выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.

Амортизация НМА

В целях начисления амортизации объекты НМА подразделяются на:

• нематериальные активы с конечным сроком полезного использования;
• нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования.

Амортизируемая величина НМА с конечным сроком полезного использования должна распределяться на систематической основе на протяжении его срока полезного использования. Напомним, что амортизируемая стоимость НМА – это его первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости.

При амортизации НМА могут применяться следующие методы:

• линейный метод;
• метод уменьшаемого остатка;
• метод списания пропорционально выработке.

НМА с неопределенным сроком полезного использования не подлежат амортизации, а систематически проверяются на предмет обесценения.

Раскрытие информации об НМА

В соответствии с МСФО 38 организация должна раскрывать, в частности, следующую информацию по каждому классу НМА с разграничением между самостоятельно созданными НМА и прочими НМА:

• является ли срок полезного использования соответствующих активов неопределенным или конечным и, если конечный, срок полезного использования или примененные нормы амортизации;
• методы амортизации, использованные в отношении нематериальных активов с конечным сроком полезного использования;
• валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец соответствующего периода;
• статью (статьи) отчета о совокупном доходе, в которую (которые) включена амортизация нематериальных активов;
• сверку балансовой стоимости на начало и конец соответствующего периода.

Реформирование национальной системы бухгалтерского учета, приведение ее в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности, на данном этапе породило множество дискуссионных проблем, одной из которых является степень соответствия российских и международных стандартов, в том числе в отношении учета нематериальных активов.

Краткий обзор МСФО 38 «Нематериальные активы», приведенный ниже, поможет применять основные положений стандарта при трансформации финансовой отчетности.

Нематериальный актив, согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» - идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, который содержится для использования при производстве или предоставлении товаров и услуг, для сдачи имущества в аренду другим компаниям или для административных целей.

В качестве примеров нематериальных активов в Стандарте приводятся: компьютерное программное обеспечение, патенты, авторские права, кинофильмы, списки клиентов, права обслуживания ипотеки, лицензии, импортные квоты, франшизы, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентов, доля рынка и права на сбыт. Однако далее, делается оговорка, что «не все описанные статьи отвечают определению нематериального актива, то есть, критериям идентифицируемости, контроля над ресурсами и наличия будущих экономических выгод». Таким образом, при постановке на баланс актива в качестве нематериального, необходимо обратить внимание на соответствие его определению нематериального актива и критериям признания. Данное требование применяется к затратам, понесенным на начальном этапе в связи с приобретением или внутренним производством нематериального актива, а также к последующим затратам на его приращение, частичную замену или обслуживание.

В Принципах подготовки и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО изложены критерии признания, общие для всех активов, а именно:

Существует высокая вероятность того, что в будущем от использования актива компания получит экономические выгоды;
- стоимость актива может быть надежно оценена.

При этом в МСФО 38 эти положения повторяются, и отдельно оговаривается,чтоорганизации следует «оценить вероятность будущих экономических выгод, используя обоснованные и подкрепляемые допущения, отражающие наилучшую оценку администрацией набора экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока полезной службы актива. А также, организация должна использовать профессиональные суждения для оценки степени определенности, связываемой с поступлением будущих экономических выгод от использования актива, исходя из данных, имеющихся на дату первоначального признания, и отдавая приоритет данным из внешних источников». Далее указано, что «нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости».

В Стандарте выделяются три определяющих признака нематериальных активов:

Идентифицируемость;
- подконтрольность компании;
- способность приносить экономические выгоды.

Идентифицируемость нематериального актива - возможность четко отличать его от деловой репутации. Отделимость является достаточным условием возможности идентификации, но согласно МСФО 38, необязательным. Актив считается отделимым, если он может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена, либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством.

Нематериальный актив можно идентифицировать и иными способами. Например, если он приобретен в комплекте с другими активами, его можно отделить по относящимся к нему юридическим правам.

Контролируемость нематериального актива организацией означает ее право на получение будущих экономических выгод от использования данного актива, а также возможность запрета доступа других компаний к данному активу.

Способность организации контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива, как правило, вытекает из юридических прав, которые могут быть принудительно осуществлены в судебном порядке. Однако возможность принудительного осуществления юридических прав в судебном порядке не является необходимым условием для контроля, поскольку организация может оказаться способной контролировать будущие экономические выгоды и иным способом.

Получение будущих экономических выгод от использования актива состоит в обеспечении чистого притока денежных средств, включая повышение доходов или экономии затрат. В качестве примера в Стандарте приводится ситуация, когда использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.

Способы приобретения нематериальных активов организацией различны, однако как говорилось выше, нематериальный актив первоначально оценивается по себестоимости.

Себестоимость отдельно приобретенного материального актива включает его покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению. К прямым затратам относятся, например:

1. затраты на вознаграждения работникам, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние;
2. затраты на оплату профессиональных услуг, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние;
3. затраты на проверку надлежащей работы актива.

Не являются частью себестоимости нематериального актива такие затраты, как:

1. затраты на внедрение нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и продвижение продукции);
2. затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на подготовку и обучение персонала);
3. административные и другие общие накладные затраты.

Если платеж за нематериальный актив откладывается на период, превышающий обычные условия кредитования, его себестоимость равна цене покупки в эквиваленте денежных средств. Разность между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с порядком учета на основе капитализации, предусмотренным в МСФО 23 «Затраты по займам».

Признание затрат в балансовой стоимости нематериального актива прекращается, когда актив приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства. Природа нематериальных активов такова, что во многих случаях приращение или частичная замена подобных активов не производится. Соответственно, большинство последующих затрат, скорее всего, будет обеспечивать ожидаемые экономические выгоды, заключенные в существующем нематериальном активе, не отвечая при этом определению нематериального актива и критериям признания. Кроме того, зачастую бывает трудно отнести последующие затраты непосредственно на конкретный нематериальный актив, а не на предприятие в целом. Таким образом, последующие затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или после завершения внутреннего производства нематериального актива признаются в прибыли или убытке по мере их понесения, и лишь в редких случаях признаются в балансовой стоимости актива.

Согласно МСФО 3 «Объединения предприятий», если нематериальный актив приобретается при объединении предприятий, себестоимость такого нематериального актива равна его справедливой стоимости на дату приобретения.

Справедливая стоимость приобретенных при объединении предприятий нематериальных активов, как правило, может быть оценена с такой степенью достоверности, которая достаточна для признания ее отдельно от деловой репутации. Когда, применительно к расчетам, используемым при оценке справедливой стоимости нематериального актива, существует диапазон возможных результатов с различными вероятностями, такая неопределенность учитывается при оценке справедливой стоимости данного актива, но не является свидетельством невозможности достоверной оценки справедливой стоимости. Если приобретенный при объединении предприятий нематериальный актив имеет ограниченный срок полезной службы, существует опровержимое допущение возможности достоверной оценки его справедливой стоимости.

Котировочные рыночные цены на активном рынке обеспечивают наиболее достоверную основу для оценки справедливой стоимости нематериального актива. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. Если текущие цены покупателя недоступны, то основу для оценки справедливой стоимости может составить цена в самой последней аналогичной операции, при условии, что между датой операции и датой оценки справедливой стоимости актива не произошло значительных изменений в экономических условиях. Однако следует учесть, что свободный рынок не может существовать для уникальных активов, таких как торговые марки, титульные данные, права на издание музыки и кинофильмов, патенты или товарные знаки. Кроме того, в случае возникновения ситуации, когда нематериальные активы являются предметом покупки и продажи, но подобные сделки происходят редко, уплаченная за один актив цена не может служить достаточным подтверждением справедливой стоимости другого актива.

Если для нематериального актива нет активного рынка, его справедливая стоимость равна сумме, которую организация уплатила бы за этот актив на дату приобретения при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами на основании наилучшей имеющейся информации. При определении этой суммы организация учитывает итоги недавних операций по аналогичным активам.

Справедливая стоимость приобретенного при объединении предприятий нематериального актива не может быть достоверно оценена только в том случае, когда такой нематериальный актив возникает из юридических или договорных прав и, либо не является отделяемым, либо является отделяемым, но в отсутствие предыдущего опыта или данных об операциях обмена с такими же или аналогичными активами, существует зависимость оценки справедливой стоимости от неподдающихся измерению переменных величин.

Для нематериальных активов, созданных организацией самостоятельно, МСФО 38 устанавливает определенные критерии признания. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки актива к использованию в соответствии с намерениями руководства. Примерами прямых затрат являются затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива, затраты на вознаграждения работникам возникающие в связи с созданием нематериального актива, пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.

Процесс создания актива подразделяется на два этапа: фазу исследований и фазу разработок. При этом указывается, что «ни один нематериальный актив, возникающий из исследований, не подлежит признанию. Затраты на исследования должны признаваться как расход на момент их понесения». Данная позиция объясняется тем, что при осуществлении стадии исследований в рамках внутреннего проекта, организация не может продемонстрировать наличие нематериального актива, который будет генерировать вероятные экономические выгоды. Соответственно, такие затраты подлежат признанию на момент их понесения.

Примерами подобных исследований являются:

1. деятельность, направленная на получение новых знаний;
2. поиск, оценка и окончательный отбор областей применения результатов исследований или других знаний;
3. поиск альтернативы материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам;
4. формулирование, конструирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив новым или улучшенным материалам, устройствам, продуктам, процессам, системам или услугам.

Затраты на разработки подлежат признанию в качестве нематериального актива только тогда, когда организация способна продемонстрировать:

1. техническую осуществимость создания нематериального актива так, чтобы он был доступен для использования или продажи;
2. свое намерение создать нематериальный актив и использовать или продать его;
3. свою способность использовать или продать нематериальный актив;
4. то, как нематериальный актив будет создавать вероятные экономические выгоды. Среди прочего, организация должна продемонстрировать наличие рынка для результатов нематериального актива или самого нематериального актива, или, если предполагается его внутреннее использование, полезность такого нематериального актива;
5. доступность достаточных технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и для использования или продажи нематериального актива;
6. способность надежно оценить затраты, относящиеся к нематериальному активу в ходе его разработки.

Подобные затраты включают в себя:

1. проектирование, конструирование и тестирование допроизводственных образцов и моделей;
2. проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов, включающих новую технологию; проектирование, конструирование и эксплуатацию опытной установки, которая по экономическим масштабам не подходит для коммерческого производства;
3. проектирование, конструирование и тестирование выбранных альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг

В случае если проект создания нематериального актива невозможно разделить на этапы исследований и разработок, он полностью рассматривается как исследовательский и, следовательно, как нематериальный актив в отчетности не признается.

В себестоимость внутренне созданного нематериального актива не включаются:

1. торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию;
2. конкретные неэффективности и первоначальные операционные убытки, имевшие место до достижения плановых показателей актива;
3. затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива.

МСФО 38 указывает на то, что «затраты на нематериальный актив, который был первоначально признан в качестве расхода, не подлежат признанию как часть себестоимости нематериального актива на более позднюю дату». Например, затраты на исследования, списанные на расход, не подлежат восстановлению и включению в первоначальную стоимость объекта на момент его признания в качестве нематериального актива.

Затраты на нематериальный актив подлежат признанию в качестве расхода при их понесении, кроме случаев когдаони формируют часть себестоимости нематериального актива, который отвечает критериям признания илистатья приобретается при объединении предприятий и не может быть признана как нематериальный актив. В этих случаях затраты (включенные в стоимость объединения предприятий) должны составлять часть суммы, относимой на деловую репутацию на дату приобретения.

Необходимо отметить, что названные положения не запрещают признание предварительной оплаты в качестве актива, когда оплата за поставку товаров или услуг произведена перед поставкой товаров или предоставлением услуг.

Внутренне созданные торговые марки, титульные данные, издательские права, списки клиентов и аналогичные по сути статьи не подлежат признанию в качестве нематериальных активов, так как их нельзя отличить от затрат на развитие организации в целом.

В отдельных случаях нематериальный актив может быть получен компанией безвозмездно или за номинальную плату по линии правительственных субсидий (например, права посадки в аэропорту, лицензии на радио- и телевещание, импортные квоты, квоты на загрязнение окружающей среды). В этом случае согласно МСФО 20 «Учет правительственных субсидий» нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости или по себестоимости (которая может быть равна нулю).

При получении нематериального актива путем обмена возможны два случая:

1. Обмен осуществлен на несходный актив;
2. Нематериальный актив получен в обмен на сходный актив со сходными техническими характеристиками и справедливой стоимостью.

В первом случае полученный нематериальный актив оценивается по справедливой стоимости переданного актива плюс (минус) переданные (полученные) денежные средства.

Во втором случае нематериальный актив признается по балансовой стоимости полученного актива. Прибыли (убытки) по таким операциям признаваться не должны.

В некоторых случаях создание будущих экономических выгод связано с понесением затрат, но это не приводит к созданию нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания, которые установлены настоящим Стандартом. Такие затраты во многих случаях характеризуются как способствующие созданию деловой репутации внутри организации. Внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию в качестве актива, поскольку не является идентифицируемым ресурсом (т.е. не может быть отделена и не возникает из договорных или юридических прав), который контролируется организацией и может быть достоверно оценен по себестоимости.

После признания нематериального актива организации следует выбрать одну из двух моделей учета, а именно:

1. Модель учета по себестоимости, при использовании которой после первоначального признания нематериальный актив учитывается по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения;
2. Модель переоценки, в случае применения которой после первоначального признания после первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по переоцененной сумме, которая представляет собой его справедливую стоимость на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие накопленные убытки от обесценения. Для целей переоценки, справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно во избежание существенного отличия балансовой стоимости актива от его справедливой стоимости.

Следует отметить, что в случае, если нематериальный актив учитывается по модели переоценки, выбранной организацией в качестве учетной политики, все другие активы в классе, к которому относится названный актив, должны учитываться по этой модели.

Класс нематериальных активов представляет собой группу активов, схожих по характеру и применению в операциях организации. Переоценка внутри класса нематериальных активов производится одновременно с целью исключения возможности избирательной переоценки активов, а также представления в финансовой отчетности сумм, представляющих собой смесь затрат и стоимостей на разные даты.

В случае, когда для таких активов отсутствует активный рынок, нематериальный актив учитывается по себестоимости за вычетом любой накопленной амортизации и убытков от обесценения. Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена по ссылке на активный рынок, балансовой суммой актива должна быть его переоцененная величина на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок за вычетом любой последующей накопленной амортизации и любых последующих накопленных убытков от обесценения. Тот факт, что активный рынок более не существует для переоцененного нематериального актива является признаком возможного обесценения актива и указывает на необходимость его тестирования.

Модель переоценки не допускает первоначальное признание нематериальных активов в суммах, отличающихся от себестоимости. Модель переоценки применяется после того, как актив первоначально признан по себестоимости. Кроме того, модель переоценки может применяться к нематериальному активу, полученному через государственную субсидию и признанному по номинальной сумме.

То, насколько часто производятся переоценки, зависит от колебания справедливых стоимостей переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходима дополнительная переоценка. Справедливая стоимость некоторых нематериальных активов может претерпевать значительные и постоянные изменения, что делает необходимой их ежегодную переоценку. Такие частые переоценки не нужны для нематериальных активов, справедливая стоимость которых претерпевает лишь незначительные изменения.

Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки либо:

1. пересчитывается заново пропорционально изменению валовой балансовой стоимости актива с тем, что после переоценки балансовая стоимость актива была равна его переоцененной стоимости;
2. элиминируется против валовой балансовой стоимости, а чистая величина пересчитывается до переоцененной величины актива.

Если балансовая сумма нематериального актива повышается в результате переоценки, то это увеличение должно отражаться непосредственно в капитале под заголовком „прирост от переоценки". Однако это увеличение подлежит признанию в прибыли или убытке в той степени, в которой оно реверсирует убыток от переоценки по тому же активу, ранее признанный в прибыли или убытке.

В случае, если балансовая стоимость нематериального актива уменьшилась в результате переоценки, то такое уменьшение подлежит признанию в прибыли или убытке. Однако убыток от переоценки должен дебетоваться непосредственно на капитал под заголовком „прирост от переоценки" при наличии любого кредитового сальдо в приросте от переоценки в отношении того же самого актива.

Накопленный в результате переоценки прирост, включенный в капитал, после его реализации может быть перенесен непосредственно на счет нераспределенной прибыли. Вся сумма прироста стоимости от переоценки может быть реализована при изъятии из обращения или выбытии актива. Однако часть этой суммы может быть реализована в процессе использования актива организацией; в таком случае величиной прироста стоимости от переоценки является разница между амортизацией, основанной на переоцененной сумме актива, и амортизацией, которая была бы признана на основе фактической стоимости приобретения актива. Перенесение прироста стоимости от переоценки на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках.

При признании нематериального актива организация должна определить, является ли срок полезной службы актива ограниченным или неограниченным, и, в первом случае установить продолжительность или количество единиц производства или аналогичных единиц, составляющих этот срок. Организации надлежит рассматривать нематериальный актив как имеющий неограниченный срок полезной службы, если анализ всех соответствующих факторов указывает на отсутствие предвидимого предела у периода, в течение которого, как ожидается, данный актив будет генерировать чистые притоки денежных средств в эту организацию.

При определении срока полезной службы нематериального актива бухгалтеру необходимо учесть множество факторов, включая:

1. предполагаемое использование актива организацией, а также способность другой группы менеджеров эффективно управлять этим активом;
2. типичный жизненный цикл для актива и публичную информацию об оценках сроков полезной службы аналогичных активов, которые используются аналогичным образом;
3. технические, технологические, коммерческие или другие типы устаревания;
4. стабильность отрасли, в которой задействуется актив, и изменения в рыночном спросе на товары или услуги, получаемые от актива;
5. предполагаемые действия конкурентов или потенциальных конкурентов;
6. уровень затрат на поддержание и обслуживание актива, необходимый для получения будущих экономических выгод от актива, а также возможности и намерения организации по достижению такого уровня затрат;
7. период контроля над активом и юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как даты истечения соответствующих договоров аренды;
8. зависит ли срок полезной службы актива от сроков полезной службы других активов организации.

В отношении нематериальных активов, возникающих из юридических прав, в стандарте отдельно оговаривается, что срок полезной службы не должен превышать периода действия таких прав, но может быть короче, в зависимости от продолжительности периода, в течение которого организация рассчитывает использовать актив. Если договорные или другие юридические права передаются на ограниченный срок, который может быть возобновлен, то срок полезной службы нематериального актива должен включать возобновленный период (периоды) только при наличии свидетельств о том, что возобновление будет осуществлено организацией без существенных издержек.

Организация сможет возобновить договорные или другие юридические права без существенных издержек если имеется свидетельство (возможно, основанное на прошлом опыте) того, что договорные или другие юридические права будут возобновлены или имеется согласие третьей стороны, в случае его необходимости. Фактором, требующим внимания, в случае возобновления срока использования актива организацией, является отсутствие существенных издержек. В случае, если связанные с возобновлением издержки оказываются значительными по сравнению с будущими экономическими выгодами, которые, как ожидается, получит организация от такого возобновления, то они, по сути дела, представляют собой стоимость приобретения нового нематериального актива на дату возобновления

Следует учитывать в совокупности экономические и правовые факторы, влияющие на срок полезной службы нематериального актива. Экономические факторы определяют период, в течение которого организацией будут получены будущие экономические выгоды. Правовые факторы могут ограничивать период, в течение которого организация контролирует доступ к этим выгодам. Срок полезной службы представляет собой более короткий из периодов, определяемых указанными факторами.

Нематериальный актив с ограниченным сроком полезной службы амортизируется.Амортизируемая сумма нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении этого срока. Амортизация актива должна начинаться, когда он доступен для использования, т.е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями администрации. Амортизация актива должна прекращаться на более раннюю из двух дат: дату его классификации как предназначенного для продажи или дату прекращения его признания. Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод. Если такой график не может быть надежно определен, то должен использоваться метод равномерного начисления. Амортизационное отчисление за каждый период подлежит признанию в прибыли или убытке.

Для распределения амортизируемой стоимости актива на систематической основе на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы амортизации. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Метод, применяемый для актива, выбирается на основе расчетного графика потребления ожидаемых будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, кроме случаев, когда происходит изменение в расчетном графике потребления этих будущих экономических выгод. При этом редко, если когда-либо, будет наличествовать убедительное свидетельство в пользу такого метода амортизации нематериальных активов с ограниченным сроком полезной службы, который привел бы к меньшей величине накопленной амортизации, чем при методе равномерного начисления.

Амортизация, как правило, признается в отчете о прибылях и убытках. Но, иногда, заключенные в активе экономические выгоды поглощаются при производстве других активов. В этом случае амортизация составляет часть себестоимости другого актива и включается в его балансовую стоимость. Например, амортизация нематериальных активов, используемых в производственном процессе, включается в балансовую величину запасов.

Период и метод амортизации нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы подлежат анализу, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Если расчетный срок полезной службы значительно отличается от прежних оценок, то период амортизации должен быть изменен соответственно. Если в расчетном графике потребления заключенных в активе будущих экономических выгод произошло изменение, то метод амортизации должен быть изменен для отражения такого изменения. Подобные изменения подлежат учету как изменения в бухгалтерских оценках, согласно МСФО 8.

Амортизируемая сумма актива с ограниченным сроком полезной службы определятся после вычета его ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость нематериального актива с ограниченным сроком полезной службы должна приниматься равной нулю, за исключением случаев, когда:

1. имеется обязательство третьей стороны приобрести актив в конце его срока полезной службы;
2. существует активный рынок для актива, ликвидационная стоимость может быть определена путем ссылки на этот рынок и вероятно, что такой рынок будет существовать в конце срока полезной службы актива.

Таким образом, ликвидационная стоимость, отличающаяся от нулевой, подразумевает, что организация ожидает продать нематериальный актив до конца срока его полезной службы. Оценка ликвидационной стоимости актива производится, исходя из суммы, возмещаемой за счет его продажи по преобладающей на дату оценки цене продажи схожего актива, который достиг конца срока полезной службы и который эксплуатировался в условиях, аналогичных тем, в которых будет использоваться данный актив. Ликвидационная стоимость пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года. Изменение ликвидационной стоимости актива отражается в учете как изменение в бухгалтерской оценке

Ликвидационная стоимость нематериального актива может увеличиться до суммы, равной или превышающей его балансовую стоимость. Если это происходит, то амортизационное отчисление по данному активу равно нулю, если только его ликвидационная стоимость в последующем не становится меньше его балансовой стоимости.

Нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы не подлежит амортизации. Организация обязана тестировать нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью на ежегодной основе и всегда при наличии признака возможного обесценения нематериального актива.

Срок полезной службы неамортизируемого нематериального актива должен анализироваться в каждом периоде на предмет выяснения, продолжают ли события и обстоятельства обеспечивать правильность оценки, согласно которой данный актив имеет неограниченный срок полезной службы. В случае отрицательного ответа, изменение в оценке срока полезной службы с неограниченного на ограниченный подлежит отражению в учете как изменение в бухгалтерской оценке. Изменение оценки срока полезной службы нематериального актива с неограниченного на ограниченный свидетельствует о возможном обесценении данного актива. В результате, организация тестирует актив на предмет обесценения путем сопоставления его возмещаемой суммы с его балансовой стоимостью, и признания любого превышения балансовой стоимости над возмещаемой суммой в качестве убытка от обесценения.

В момент выбытия нематериального актива или когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод, признание нематериального актива подлежит прекращению.

Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания нематериального актива, определяются как разность между чистыми поступлениями от выбытия (если таковые имеются) и балансовой стоимостью актива. Они подлежат признанию в отчете о прибылях и убытках при прекращении признания актива. Стандартом запрещается классифицировать прибыль в качестве выручки.

Амортизация нематериального актива с предельным сроком полезного использования не прекращается, когда такой нематериальный актив перестает использоваться, если только он уже не был полностью амортизирован или классифицирован как предназначенный для продажи.

Для каждого класса нематериальных активов организация должна раскрывать следующую информацию, разграничивая внутренне созданные нематериальные активы и другие нематериальные активы:

1. является ли срок полезной службы неограниченным или ограниченным, и, в последнем случае, указывать срок полезной службы или примененные нормы амортизации;
2. методы амортизации, применявшиеся к нематериальным активам с ограниченным сроком полезной службы;
3. валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (агрегированную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
4. линейную статью (статьи) отчета о прибылях и убытках, в которую включена любая амортизация нематериальных активов;
5. сверку балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающую:
6. приращения, с раздельным указанием тех, которые получены от внутреннего развития, приобретены отдельно, и тех, которые получены через объединения предприятий;
7. активы, классифицированные как предназначенные для продажи, или включенные в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи и другие выбытия;
8. увеличения или уменьшения стоимости, возникающие в течение периода в результате переоценок и убытков от обесценения, признанных или реверсированных непосредственно на счете капитала;
9. убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытке в течение периода;
10. убытки от обесценения, реверсированные в прибыли или убытке в течение периода;
11. любую амортизацию, признанную в течение периода;
12. чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности в валюту отчетности, а также при пересчете зарубежной деятельности в валюту отчетности организации;
13. другие изменения балансовой стоимости в течение периода.

Организации следует раскрывать характер и величину изменения в бухгалтерской оценке, которое оказывает существенное воздействие в текущем периоде или, предположительно, будет оказывать существенное воздействие в последующих периодах. Такое раскрытие информации может проистекать из изменений оценки срока полезной службы нематериального актива, метода амортизации или ликвидационной стоимости.

Раскрытию также подлежит следующая информация:

1. для нематериального актива, оцененного как имеющий неограниченный срок полезной службы - балансовую стоимость этого актива и данные, позволяющие считать, что срок его полезной службы не ограничен. Приводя такие данные, организация должна указать фактор (факторы), который сыграл существенную роль при определении срока полезной службы актива как неограниченного;
2. описание, балансовую стоимость и оставшийся амортизационный период любого отдельно взятого нематериального актива, имеющего существенное значение для финансовой отчетности организации;
3. для нематериальных активов, приобретенных через государственную субсидию и первоначально признанных по справедливой стоимости:
   1. справедливую стоимость, первоначально признанную для этих активов;
   2. их балансовую стоимость;
   3. способ, посредством которого они оценивались после признания: по себестоимости или по методу переоценки;
      1. наличие и балансовые стоимости нематериальных активов с ограниченным правовым титулом и балансовые величины нематериальных активов, заложенных в обеспечение обязательств;
      2. величину контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.

Если нематериальные активы отражаются в учете по переоцененной стоимости, организация должна раскрывать следующую информацию:

1. по классу нематериальных активов дата, по состоянию на которую проводилась переоценка, балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов и балансовую стоимость, которая была бы признана, если бы переоцененный класс нематериальных активов оценивался после признания по себестоимости;
2. величину прироста стоимости от переоценки, который относится к нематериальным активам в начале и в конце периода, с указанием изменений в ходе периода и любых ограничений на распределение остатка акционерам;
3. методы и значительные допущения, применявшиеся при расчете значений справедливой стоимости активов.

В целях раскрытия информации может возникнуть необходимость в объединении классов переоцененных активов в более крупные классы. Однако, укрупнение классов нематериальных активов не производится, если это приведет к появлению внутри одного класса величин, оцененных и по затратному методу, и по методу переоценки.

Организация должна раскрывать общую сумму затрат на исследования и разработки, признанных как расход в течение периода.

Приветствуется, но не является обязательным раскрытие организацией следующей информации:

1. описание любого полностью амортизированного нематериального актива, все еще находящегося в эксплуатации;
2. краткое описание значительных нематериальных активов, контролируемых организацией, но не признанных как активы из-за того, что они не отвечают критериям признания, установленным в стандарте, или из-за того, что они были приобретены или созданы до вступления в силу вышедшей в 1998 г. редакции Международного стандарта IAS 38 «Нематериальные активы».